Ulgi za nierzetelnych dłużników

Rok temu uchwalono nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług, która umożliwia łatwiejsze korzystanie z tak zwanej „ulgi na złe długi”. W przypadku niezapłaconych w terminie wierzytelności podatnik może bowiem skorygować należny podatek VAT.

Do końca listopada 2008 roku możliwość korekty podatku należnego, w przypadku niezapłaconych wierzytelności, była ściśle powiązana z odpisami wierzytelności nieściągalnych, zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, chcąc dokonać korekty podatku VAT należnego z tytułu niezapłaconych transakcji, musiał uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności zgodnie z właściwą ustawą - albo o podatku dochodowym od osób fizycznych albo o podatku dochodowym od osób prawnych.


Ustawy o podatkach dochodowych zawierają zamknięty katalog zdarzeń, które pozwalają na uznanie, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Zdarzenia te, to przede wszystkim uzyskanie określonych orzeczeń właściwych organów, wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, z których wynika, że dłużnik nie posiada majątku. Z kolei jedynym dopuszczalnym przypadkiem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przez samego wierzyciela jest protokolarne stwierdzenie, że przewidywane koszty dochodzenia wierzytelności przed sądem i w postępowaniu egzekucyjnym byłyby co najmniej równe kwocie tej wierzytelności. Jednak w praktyce ostatnia z przedstawionych przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności dotyczy tylko niewielkich wierzytelności.

Od 1 grudnia 2008 roku korekta podatku VAT należnego z tytułu transakcji, za które podatnik nie otrzymał zapłaty jest znacznie łatwiejsza. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku znowelizowano art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, uniezależniając prawo podatnika do skorygowania VAT należnego wyłącznie od odpisów wierzytelności nieściągalnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Obecnie podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług także w przypadku wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oprócz opóźnienia w płatności, przekraczającego 180 dni ustawa przewiduje jednak dodatkowe warunki. I tak korekta podatku jest możliwa jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usług została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Możliwość korekty podatku należnego nie obejmuje więc dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz konsumentów. Nie ma też możliwości dokonania korekty, w przypadku czynności dokonywanych z podmiotami, których dotyczy zwolnienie podmiotowe, lub które dokonują wyłącznie czynności zwolnionych od podatku. Wreszcie, pomimo braku zapłaty, nie będzie można dokonać korekty, jeżeli dostawę lub świadczenie usług wykonano na rzecz podmiotu w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Wydaje się, że ostatnie wyłączenie należy oceniać według chwili transakcji, a nie dokonania korekty. Przemawia za tym przede wszystkim systematyka art. 89a ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług i umieszczenie zapisu dotyczącego likwidacji i upadłości w punkcie traktującym o statusie stron w chwili dostawy towaru lub świadczenia usługi. Zatem późniejsza likwidacja lub upadłość nie wyłączają możliwości dokonania korekty. Kolejnym warunkiem dopuszczalności korekty jest wcześniejsze wykazanie wierzytelności w deklaracji, jako obrotu opodatkowanego. Ponadto, na dzień dokonania korekty, zarówno wierzyciel jak i dłużnik powinni być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wreszcie nie można skorygować podatku należnego, jeżeli wierzytelności zostały zbyte, co np. uniemożliwia korektę podatnikom korzystającym z usług faktoringu.

Podatnik-wierzyciel zobowiązany jest do zawiadomienia swojego dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia przez dłużnika. Zgodnie z art. 89b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do zawiadomienia stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Wydaje się więc, że warunek uzyskania potwierdzenia odbioru zostaje spełniony nie tylko w przypadku faktycznego odbioru zawiadomienia przez dłużnika, ale również we wszystkich przypadkach, w których przepisy Ordynacji podatkowej przewidują fikcję prawną doręczenia pism (np. w przypadku nieodebrania zawiadomienia pomimo prawidłowego awizowania lub w przypadku niezgodności adresu z odpowiednim rejestrem) Korekta podatku należnego może nastąpić, jeżeli dłużnik nie dokonał zapłaty w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty.

Korekta dokonywana jest w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Podatku należnego nie może jednak skorygować po upływie dwóch lat od końca roku, w którym została wystawiona niezapłacona faktura. Wierzyciel w terminie 7 dni od dokonania korekty powinien o tym fakcie zawiadomić dłużnika i przesłać kopię zawiadomienia do „swojego” urzędu skarbowego. Z kolei dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Jeżeli zaległa należność, po dokonaniu korekty zostanie zapłacona, wierzyciel będzie zobowiązany do zwiększenia podatku należnego, a dłużnik odpowiednio ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego, za okres rozliczeniowy, w którym należność została uregulowana. W przypadku, gdy taka zapłata zostanie dokonana częściowo podatek należny u wierzyciela i odpowiednio podatek naliczony u dłużnika zwiększają się w odniesieniu do zapłaconej części.

Pomimo szeregu warunków, określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego jest obecnie nieporównywalnie łatwiejsza, niż przed dniem 1 grudnia 2008 roku. Przede wszystkim możliwość korekty została uniezależniona od konieczności prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi, czy zgłaszania wniosku o jego upadłość. Ponadto w typowych stosunkach między przedsiębiorcami skorygowanie należnego podatku będzie możliwe w znakomitej większości przypadków opóźnień w płatnościach, które przekraczają 180 dni. Wreszcie należy wskazać, że korekta nie wpływa na możliwości żądania od dłużnika zapłaty całej należności, wraz z podatkiem VAT, a przedstawiona wyżej procedura dokonywania korekt, może mobilizująco wpłynąć na dłużników będących w zwłoce.

Autor:Filip Barański - Kancelaria Prawna Atys i Wspólnicy sp.k.